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　　稅制結(jié)構(gòu)是根據(jù)國(guó)情，為實(shí)現(xiàn)稅收效率、稅收公平和財(cái)政目標(biāo)，由若干不同性質(zhì)和作用的稅種組成的主次分明、層次得當(dāng)、長(zhǎng)短互補(bǔ)、具有一定功能的稅收體系。稅制結(jié)構(gòu)是稅收理論研究中一個(gè)重要的問(wèn)題，也是一國(guó)稅制建設(shè)中著力解決的問(wèn)題，它直接影響了一個(gè)國(guó)家稅收宏觀調(diào)控功能的發(fā)揮程度。現(xiàn)代世界各國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)一般都是由多個(gè)稅種構(gòu)成的復(fù)合稅制，其中主體稅種的選擇是確立稅制結(jié)構(gòu)模式的關(guān)鍵所在。主體稅種是一個(gè)國(guó)家稅制結(jié)構(gòu)中占據(jù)主要地位、起主導(dǎo)作用的稅種，它標(biāo)志著稅制結(jié)構(gòu)的不同形態(tài)和特征。根據(jù)主體稅種的不同，當(dāng)今世界各國(guó)主要存在三種類(lèi)型的稅制結(jié)構(gòu)模式：一是以所得稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，二是以商品稅（流轉(zhuǎn)稅）為主體的稅制結(jié)構(gòu)模式，三是商品稅和所得稅并重的“雙主體”稅制結(jié)構(gòu)模式。筆者認(rèn)為，實(shí)行“雙主體”的稅制結(jié)構(gòu)模式是金融危機(jī)背景下我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)的最優(yōu)選擇。

　　一、金融危機(jī)背景下我國(guó)向“雙主體”稅制轉(zhuǎn)化的必然性

　　1.國(guó)際稅制結(jié)構(gòu)的發(fā)展趨勢(shì)決定了我國(guó)應(yīng)采用“雙主體”稅制模式

　　為便于操作和分析，世界銀行對(duì)世界各經(jīng)濟(jì)體分類(lèi)的主要標(biāo)準(zhǔn)是人均國(guó)民總收入（GNI）。每一個(gè)經(jīng)濟(jì)體被劃分為低收入、中等收入（又分為中下等收入和中上等收入）和高收入三個(gè)組別。根據(jù)世界銀行2006年的劃分標(biāo)準(zhǔn)，人均國(guó)民總收入在905美元以下的為低收入國(guó)家，如柬埔寨、緬甸等國(guó)；人均國(guó)民總收入在905－3595美元的為中下等收入國(guó)家，如哥倫比亞、埃及等國(guó)；人均國(guó)民總收入在3595－11116美元的為中上等收入國(guó)家，如阿根廷、巴西、南非等國(guó)；人均國(guó)民總收入在11116美元以上為高收入國(guó)家，如美國(guó)、日本、英國(guó)、澳大利亞、加拿大、新加坡等國(guó)。

　　從以下各表的比較分析，我們可以看出，經(jīng)濟(jì)越發(fā)達(dá)的國(guó)家，所得稅所占的比重越大，而流轉(zhuǎn)稅的比重較?。唤?jīng)濟(jì)越落后的國(guó)家對(duì)流轉(zhuǎn)稅的依賴(lài)性較強(qiáng)。具體表現(xiàn)為，低收入國(guó)家稅制結(jié)構(gòu)以流轉(zhuǎn)稅為主，所得稅份額較小，幾乎沒(méi)有社會(huì)保險(xiǎn)稅；中下等收入國(guó)家稅制結(jié)構(gòu)仍以流轉(zhuǎn)稅為主，但商品稅的份額比低收入國(guó)家有所降低，所得稅的比重有所增加；中上等收入國(guó)家普遍征收社會(huì)保險(xiǎn)稅，國(guó)內(nèi)貨物和服務(wù)稅比前兩類(lèi)國(guó)家低得多；高收入國(guó)家的稅制結(jié)構(gòu)以所得稅為主。這主要是因?yàn)?，流轉(zhuǎn)稅的直接調(diào)控作用較為明顯，對(duì)生產(chǎn)方向和結(jié)構(gòu)的調(diào)控作用大于所得稅，能夠體現(xiàn)促進(jìn)競(jìng)爭(zhēng)、保持公平的目的，而且征收效率較高。因此，對(duì)財(cái)政有較強(qiáng)需求的發(fā)展中國(guó)家和經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)的國(guó)家，實(shí)行以商品稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)模式；而所得稅能夠較好地體現(xiàn)“量能負(fù)擔(dān)”的稅收原則，而且累進(jìn)的所得稅能夠通過(guò)相機(jī)決策的稅收政策，發(fā)揮其對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)的自動(dòng)穩(wěn)定功能。同時(shí)，所得稅需要較高的征管能力和良好的稅收法制環(huán)境與之配套，所以，大多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家采用以所得稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)模式。

　　20世紀(jì)70年代末、80年代初，資本主義經(jīng)濟(jì)發(fā)展遇到了嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)危機(jī)，西方國(guó)家普遍陷入“滯脹”困境之中。為了促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)，西方國(guó)家在供給學(xué)派思想指導(dǎo)下，各國(guó)紛紛開(kāi)始了大規(guī)模的稅制改革，其總體趨勢(shì)是，普遍降低所得稅，向商品稅和所得稅并重的稅制結(jié)構(gòu)模式方向轉(zhuǎn)換。與此同時(shí)，發(fā)展中國(guó)家也進(jìn)行了相應(yīng)的稅制改革，擴(kuò)大個(gè)人所得稅的稅基，提高所得稅在稅制結(jié)構(gòu)中的地位和作用；在商品稅方面，廣泛引進(jìn)增值稅，在一定程度上降低了商品稅在稅制結(jié)構(gòu)中的地位和作用。由此可見(jiàn)，無(wú)論是發(fā)展中國(guó)家還是發(fā)達(dá)國(guó)家，都可能出現(xiàn)所得稅和商品稅的“雙主體”稅制?，F(xiàn)在，在國(guó)際金融危機(jī)的影響下，“雙主體”稅制作為稅制結(jié)構(gòu)模式的穩(wěn)定態(tài)勢(shì)成為稅制改革的國(guó)際趨勢(shì)，我國(guó)也將不可避免地順應(yīng)這一趨勢(shì)采用雙主體稅制。

　　2.我國(guó)的現(xiàn)實(shí)國(guó)情決定了必須采用“雙主體”稅制模式

　　1994年，根據(jù)“統(tǒng)一稅政、公平稅負(fù)、簡(jiǎn)化稅制、合理分權(quán)，理順?lè)峙潢P(guān)系，保證財(cái)政收入”的指導(dǎo)思想，我國(guó)進(jìn)行了稅制改革。初步建立了以流轉(zhuǎn)稅和所得稅為主體、資源稅類(lèi)和財(cái)產(chǎn)稅類(lèi)輔助配合的復(fù)合稅制體系。但從十多年來(lái)稅制運(yùn)行的情況看，我國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)依然是以流轉(zhuǎn)稅為主體，而所得稅的主體地位還比較薄弱。

　　從表6可以看出，1994－2000年，流轉(zhuǎn)稅占稅收總額的比重在70％以上，到2007年下降到61.8％，下降近10個(gè)百分點(diǎn)。所得稅所占比重在1994－1999年沒(méi)有太大變化，在15％－16％之間，隨后經(jīng)歷了大幅度變化，到2007年所得稅所占比重達(dá)到了26％，比1994年增長(zhǎng)了11個(gè)百分點(diǎn)?？傮w來(lái)看，在稅收總量中，所得稅收入比重有所上升，流轉(zhuǎn)稅收入比重有所下降。但與稅制改革前的1993年相比，稅制結(jié)構(gòu)無(wú)實(shí)質(zhì)性變化，流轉(zhuǎn)稅和所得稅“雙主體”的稅制結(jié)構(gòu)模式事實(shí)上一直處于“跛足”狀態(tài)。

　　1996年諾貝爾獎(jiǎng)獲得者米爾利斯和維克星提出的“最優(yōu)課稅理論”認(rèn)為，稅制模式的選擇取決于政府的政策目標(biāo)。一般而言，所得稅適用于實(shí)現(xiàn)公平分配的目標(biāo)，流轉(zhuǎn)稅適用于實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效率的目標(biāo)。政府的政策如果以公平分配為主，則選擇所得稅為主體稅種；如果以經(jīng)濟(jì)效率為主，則選擇流轉(zhuǎn)稅為主體稅種。

　　我國(guó)目前仍以流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，體現(xiàn)了我國(guó)作為世界上最大的發(fā)展中國(guó)家對(duì)效率的偏好。但是，過(guò)度依賴(lài)商品稅，其對(duì)經(jīng)濟(jì)的累退性也是很明顯的，這種稅制結(jié)構(gòu)使得我國(guó)個(gè)人收入分配差距呈不斷擴(kuò)大趨勢(shì)，我國(guó)的基尼系數(shù)已達(dá)到并超過(guò)了0.4，超過(guò)了國(guó)際貧富差距警戒線，而超過(guò)這一警戒線將可能引起一系列的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、政治風(fēng)險(xiǎn)，甚至引起社會(huì)動(dòng)蕩。所以，我們需要公平的稅收調(diào)動(dòng)社會(huì)成員的積極性，特別是在現(xiàn)在全球性金融危機(jī)不斷蔓延的形勢(shì)下，有必要果斷改變我國(guó)當(dāng)前的稅制結(jié)構(gòu)，這樣才能應(yīng)對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)存在的下行風(fēng)險(xiǎn)。

　　此外，隨著改革開(kāi)放和我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展已處在一個(gè)新的水平上，即進(jìn)入全面建設(shè)小康社會(huì)階段。我國(guó)的經(jīng)濟(jì)總量日漸增大。2006年我國(guó)的GDP總量已達(dá)26681億美元，僅次于美國(guó)、日本和德國(guó)，位居世界第四。人均國(guó)民總收入也實(shí)現(xiàn)同步快速增長(zhǎng)，2006年達(dá)到2010美元，按照世界銀行的劃分標(biāo)準(zhǔn)，我國(guó)已經(jīng)由低收入國(guó)家躍升至世界中等偏下收入國(guó)家行列。從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)看，一個(gè)國(guó)家的發(fā)展達(dá)到了這樣的水平，已初步具備了提高所得稅的比重，從而增進(jìn)社會(huì)收入公平的物質(zhì)基礎(chǔ)了。

　　另外，隨著我國(guó)民主法治進(jìn)程的加快發(fā)展，公平與正義已成為社會(huì)成員對(duì)社會(huì)活動(dòng)是否合理的首要判定標(biāo)準(zhǔn)。因此，從我國(guó)的實(shí)際出發(fā)，我國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)應(yīng)該有一個(gè)較大的調(diào)整，逐步弱化商品稅強(qiáng)調(diào)效率的目標(biāo)，加大所得稅注重公平的力度，真正實(shí)現(xiàn)以商品稅和所得稅并重的“雙主體”稅制結(jié)構(gòu)模式。只有這樣，才能使得我們社會(huì)充滿活力和動(dòng)力，在應(yīng)對(duì)金融危機(jī)的同時(shí)，努力實(shí)現(xiàn)構(gòu)建和諧社會(huì)和全面建設(shè)小康社會(huì)的宏偉目標(biāo)。

　　3.社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不完善決定了我國(guó)必須采用“雙主體”稅制模式

　　發(fā)達(dá)完善的市場(chǎng)，可以通過(guò)價(jià)格機(jī)制發(fā)揮市場(chǎng)資源配置的基礎(chǔ)性作用，促進(jìn)資源的合理流動(dòng)，因此，征稅應(yīng)以不影響市場(chǎng)的相對(duì)價(jià)格為標(biāo)準(zhǔn)，亦即要盡量體現(xiàn)稅收“中性”。但是，由于我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建立不久，發(fā)育還不成熟，價(jià)格體系還沒(méi)完全形成；同時(shí)，基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和加工業(yè)的比價(jià)、工業(yè)產(chǎn)品和農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的市場(chǎng)比價(jià)還很不合理，致使經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)性矛盾較為突出。因此，需要流轉(zhuǎn)稅對(duì)相對(duì)價(jià)格進(jìn)行校正，調(diào)整和優(yōu)化我國(guó)的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)。

　　此外，在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，隨著公有制為主體的多種經(jīng)濟(jì)形式和分配形式的發(fā)展，國(guó)民收入水平和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的變化，我國(guó)國(guó)民收入分配格局也發(fā)生了變化，企業(yè)之間的利潤(rùn)水平和地區(qū)與地區(qū)之間、個(gè)人與個(gè)人之間的收入差距在不斷拉大，這雖然可以調(diào)動(dòng)勞動(dòng)者的積極性，擴(kuò)大市場(chǎng)活動(dòng)范圍，拉開(kāi)消費(fèi)檔次，但卻不利于稅收“公平”的實(shí)現(xiàn)。因此，我們可以通過(guò)企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅的形式，進(jìn)行收入再分配，適當(dāng)縮小收入差距和貧富懸殊，正確處理國(guó)家、企業(yè)、個(gè)人三者之間的分配關(guān)系。

　　最后，從宏觀上看，市場(chǎng)機(jī)制對(duì)經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)是一種事后的調(diào)節(jié)，有一定的滯后性，而這一滯后性往往會(huì)引起資源配置效率的低下和浪費(fèi)。因此，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)需要政府這只“無(wú)形的手”對(duì)其運(yùn)行進(jìn)行宏觀調(diào)控。西方經(jīng)濟(jì)學(xué)理論認(rèn)為，一定時(shí)期的貨幣購(gòu)買(mǎi)力表現(xiàn)為社會(huì)總需求，財(cái)政以貨幣為操作對(duì)象，實(shí)際上就是對(duì)社會(huì)總需求的調(diào)控。而所得稅具有自動(dòng)穩(wěn)定器和相機(jī)抉擇的功能，對(duì)社會(huì)總需求的調(diào)控具有比較明顯的優(yōu)勢(shì)。

　　總而言之，總結(jié)我國(guó)稅制改革的歷史經(jīng)驗(yàn)，依據(jù)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展與完善的實(shí)際，在金融危機(jī)形勢(shì)下，在我國(guó)把“保持經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)較快發(fā)展”明確列為今年經(jīng)濟(jì)工作首要任務(wù)的特定歷史時(shí)期，我國(guó)應(yīng)以商品稅和所得稅并重的“雙主體”稅制模式作為稅制改革的中心。

　　二、金融危機(jī)背景下推進(jìn)“雙主體”稅制結(jié)構(gòu)模式的建議

　　1.完善流轉(zhuǎn)稅

　　我國(guó)現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅制中，增值稅是主體，輔之以消費(fèi)稅和營(yíng)業(yè)稅，它們共同構(gòu)成了流轉(zhuǎn)稅制。在目前金融危機(jī)背景下對(duì)流轉(zhuǎn)稅的優(yōu)化和完善，應(yīng)以增值稅為中心。2009年1月1日起，我國(guó)所有地區(qū)、所有行業(yè)全面從生產(chǎn)性增值稅轉(zhuǎn)型為消費(fèi)型增值稅，但轉(zhuǎn)型后的增值稅還存在一些問(wèn)題，與貨物供給有關(guān)的交通運(yùn)輸、建筑安裝、房地產(chǎn)等行業(yè)未納入增值稅征收范圍。因此，需要適當(dāng)擴(kuò)大增值稅的征收范圍，使增值稅的鏈條完好地連接起來(lái)，發(fā)揮增值稅的中性和層層抵扣功能。同時(shí)，在稅收負(fù)擔(dān)上，要降低人民生活必需品的增值稅稅率，提高增值稅、營(yíng)業(yè)稅的起征點(diǎn)。實(shí)現(xiàn)消費(fèi)稅由價(jià)內(nèi)稅向價(jià)外稅的轉(zhuǎn)換，適當(dāng)擴(kuò)大消費(fèi)稅的征稅項(xiàng)目并予以細(xì)化，根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和消費(fèi)結(jié)構(gòu)的變化情況，適當(dāng)調(diào)整消費(fèi)稅的部分稅目稅率，形成更為合理的稅率結(jié)構(gòu)和稅負(fù)水平。

　　2.完善所得稅

　　2007年我國(guó)統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)所得稅，降低了稅率，放寬了費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，這有利于內(nèi)外資企業(yè)的公平競(jìng)爭(zhēng)。但是，我國(guó)現(xiàn)行所得稅制仍然存在一些問(wèn)題，單一的比例稅率不利于發(fā)揮所得稅的自動(dòng)穩(wěn)定器的功能，也不利于調(diào)節(jié)由于壟斷地位帶來(lái)的高利潤(rùn)收入水平。我們應(yīng)該建立一個(gè)相對(duì)簡(jiǎn)單、檔次設(shè)置合理的累進(jìn)稅制。完善個(gè)人所得稅，將目前分類(lèi)所得稅制變革為混合（或二元）所得稅制，推行納稅人統(tǒng)一登記及相應(yīng)的稅務(wù)代碼制度，強(qiáng)化納稅人自行申報(bào)制度，加快我國(guó)稅務(wù)信息化一體化建設(shè)，全面提高我國(guó)納稅人的納稅意識(shí)。

　　3.開(kāi)征社會(huì)保險(xiǎn)稅

　　社會(huì)保險(xiǎn)稅是西方國(guó)家普遍開(kāi)征的一種稅種，它通過(guò)社會(huì)力量，對(duì)生活困難者實(shí)行救助，對(duì)失去勞動(dòng)能力者實(shí)行收入補(bǔ)償，保證其基本生活條件，從而達(dá)到社會(huì)安定的目的。當(dāng)前我國(guó)建立現(xiàn)代企業(yè)制度，健全社會(huì)保障體系，擴(kuò)大內(nèi)需，開(kāi)征社會(huì)保險(xiǎn)稅是重要的措施之一。

　　4.進(jìn)一步充實(shí)財(cái)產(chǎn)稅

　　雖然財(cái)產(chǎn)稅在世界各國(guó)的稅收收入的比重幾乎都在10％以下，但它卻可以成為地方政府尤其是基層政府的重要收入來(lái)源，因此財(cái)產(chǎn)稅是各國(guó)稅制體系中不可缺少的組成部分。我國(guó)目前開(kāi)征的財(cái)產(chǎn)稅稅種主要有房產(chǎn)稅、車(chē)船稅、土地使用稅等，尚未構(gòu)成完整的財(cái)產(chǎn)稅體系。完善我國(guó)財(cái)產(chǎn)稅應(yīng)該做到以下幾點(diǎn)：適當(dāng)擴(kuò)大房產(chǎn)稅征收范圍；整頓清理土地稅費(fèi)的雜亂征收狀況，建立健全現(xiàn)代財(cái)產(chǎn)稅制；開(kāi)征遺產(chǎn)稅、贈(zèng)與稅，彌補(bǔ)個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配功能的不足，促進(jìn)社會(huì)的穩(wěn)定。

　　5.加強(qiáng)我國(guó)稅收征管

　　我國(guó)的稅收管理水平仍然比較低，不能適應(yīng)“雙主體”稅制結(jié)構(gòu)的需要。為保證向“雙主體”稅制結(jié)構(gòu)的順利轉(zhuǎn)換，需要提高我國(guó)稅收征管水平。主要依靠三個(gè)途徑：

　　一是完善以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托的新型稅收征管模式，實(shí)現(xiàn)稅收征管手段的信息化。

　　二是建立以銀行為中心的收入監(jiān)控體系，減少現(xiàn)金交易，建立一套有效完整的個(gè)人收入監(jiān)管機(jī)制，加強(qiáng)稅源監(jiān)管力度。

　　三是以提高稅務(wù)人員素質(zhì)為重點(diǎn)，按照精簡(jiǎn)、高效的原則，建立和完善符合現(xiàn)代化管理要求的稅務(wù)行政組織體系。